Pojęcie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na brak precyzyjnie określonych terminów ustawowych - rodzi szereg problemów interpretacyjnych. Poniższy tekst sugeruje konieczność przeprowadzenia niewielkich zmian przepisów w celu usunięcia wszelkich wątpliwości i zastrzeżeń.I

I. Wprowadzenie

1. Ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOFizU)¹ definiuje większość najważniejszych pojęć z zakresu konstrukcji tego podatku: przychód, koszty, dochód, podstawę opodatkowania. Inaczej jest z kategorią ,,źródła przychodów (przychodu)'', które nie są zdefiniowane, a tylko wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy. Terminem tym posługują się ponadto art 3 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1-3, art. 20 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 5 i 6, art. 30 ust. 1, art. 45 ust. 7 PDOFizU. Z wyjątkiem art. 9, 10, 20 i 22 PDOFizU są to przepisy normujące konstrukcję przedmiotową lub podmiotową (łączenie bądź wyodrębnienie dochodów w określonych tam sytuacjach) oraz sposób ustalania dochodu. W tym zakresie dla zrozumienia i stosowania na ogół nie wydaje się konieczne dokładne określenie zwrotu ,,źródła przychodów''. Chodzi tam bowiem jedynie o dość ogólną charakterystykę dochodu, odniesioną do zjawisk nie wymagających dokładnej analizy jego pochodzenia: miejsce (kraj) położenia źródeł przychodów (art. 3, 27 i 45 PDOFizU, małoletnie dziecko jako osoba uzyskująca dochód (art. 7 PDOFizU) oraz podatnicy będący wspólnikami spółki nie posiadającej osobowości prawnej w zakresie dochodów z udziału w spółce (art. 8 PDOFizU). Ten ostatni przykład wykracza zresztą poza powołany art. 8, będąc szczególnym przypadkiem osiągania dochodu z działalności gospodarczej.

2. Osobnej analizy warte są natomiast kontekst i skutki użycia zwrotu ,,źródła przychodów'' w art. 9 i 10 PDOFizU (oraz związanych z nimi art. 20 i 22 PDOFizU), gdyż przy ich interpretacji nierzadko konieczne jest ustalenie wręcz zasadniczych aspektów zakresu tego pojęcia.

II. Katalog źródeł przychodów

1. Art. 10 ust. 1 PDOFizU zawiera wyliczenie (katalog normatywny) źródeł przychodów. Źródłami przychodów są:

(1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym również spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

(2) wykonywanie wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze,

(3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

(4) działy specjalne produkcji rolnej,

(5) nieruchomości lub ich części,

(6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,

(7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe,

(8) sprzedaż (z zastrzeżeniem ust. 2):

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

• jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej lub została dokonana, w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy
• -przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie,
• (9) inne źródła.

Jest to w założeniu wyliczenie enumeratywne (kompletne), a to wobec braku zastrzeżenia o jego charakterze przykładowym. Konstrukcję tę jednak poddaje w wątpliwość ujęcie pkt 9, zaliczającego do źródeł przychodów ,,inne źródła''. Punkt ten rozwinięty jest następnie w art. 20 PDOFizU, gdzie podane sa przykłady ,,innych'' źródeł: zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 PDOFizU, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 PDOFizU oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach - uzupełnione w niektórych przypadkach także dodatkowymi wyjaśnieniami (art. 20 ust. 2 i 3 ). To wyliczenie, poprzedzone sformułowaniem ,,w szczególności'', ma już wyraźnie charakter przykładowy.

2. Tak więc źródła przychodów nie nazwane bezpośrednio ani w art. 10 ust. 1 PDOFizU, ani w art. 20 PDOFizU można zaliczyć do źródeł przychodów w rozumieniu pierwszego z tych przepisów; będą to pozostałe ,,inne źródła''. Tym samym uprawniony jest wniosek, że ze źródłem przychodu mamy do czynienia zawsze wtedy, gdy osoba fizyczna osiąga przychód czyli, w myśl art. 11 ust. 1 PDOFizU ,,otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń''. Można więc stwierdzić, że pojęcie źródeł przychodów jest w pewnym sensie wtórne w stosunku do pojęcia przychodu. Każdorazowe stwierdzenie zaistnienia przychodu musi być połączone ze sprecyzowaniem źródła przychodu, a to w celu zastosowania ewentualnych kolejnych przepisów ustawy właściwych w konkretnym przypadku. Wchodzą tutaj w grę regulacje dotyczące zwolnień przedmiotowych, sposobu ustalania wielkości przychodu i dochodu, kosztów, zaliczek itp.

Takie, właściwie najszersze z możliwych, ujęcie źródeł przychodów potwierdza tezę o powszechności podatku dochodowego osób fizycznych. Jednocześnie może stwarzać wątpliwości co do sensu istnienia całego art. 10 ust. 1 PDOFizU, skoro w istocie wyliczenie skonstruowane jako wyczerpujące okazuje się wyliczeniem przykładowym, tyle że obejmującym najbardziej typowe sytuacje.

3. Podobnego rodzaju wątpliwości wiązać się mogą z samą konstrukcją tego przepisu, tzn. z zastosowanym tam systemem podziału (grupowania) źródeł przychodów i ewentualnymi skutkami takiego podziału. Wyjaśnienia należy szukać w powiązaniu z interpretacją art. 9 PDOFizU, przepisu zasadniczego w zakresie regulacji skutków prawnych osiągania strat. Zgodnie z aktualnym brzmieniem przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest (z pewnymi zatrzeżeniami) suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (ust. 1 in fine ), ale stratę ze źródła przychodu poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w następnych, kolejno po sobie następnych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku gdy podatnik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6 PDOFizU (tj. ryczałtowo), odpowiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 PDOFizU).

Niewątpliwie więc dla potrzeb prawidłowego stosowania tej reguły niezbędne jest sformułowanie tym razem już prezcyzyjnej definicji źródła przychodu w celu ustalenia właściwego stosunku art. 10 ust. 1 i art. 9 ustawy. Najważniejszym elementem analizy idącej w tym właśnie kierunku jest określenie przypadków tożsamości źródeł przychodów dla ewentualnego rozliczenia strat w tym samym roku (gdy tożsamość zachodzi) lub dopiero w latach następnych (gdy mamy do czynienia z różnymi źródłami przychodów). W tym drugim przypadku znów ujawnione być muszą dochody ze źródła, które uprzednio wykazało stratę.

Najprościej byłoby rozstrzygnąć ten dylemat odwołując się do układu art. 10 ust. 1 PDOFizU. Ze sformułowania początkowego fragmentu tego przepisu można by sądzić, że każdy z 9 punktów zawiera jedno źródło przychodów, zgodnie z użytą tam terminologią. Wyraźnie jednak widać, że poszczególne punkty nie są zbyt spójne wewnętrznie, tzn. nie zawsze w jednym punkcie wymienione są sytuacje o rzeczywiście zbliżonym charakterze. Można tu wskazać przychody pracownicze oraz z tytułu emerytury lub renty (pkt. 1), najem i dzierżawę gospodarstwa rolnego (pkt. 6), sprzedaż ruchomości, nieruchomości i praw (pkt. 8), alimenty, stypendia, subwencje, dopłaty i źródła nieujawnione (pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 PDOFizU).

Zauważył to Trybunał Konstytucyjny w pomocniczych rozważaniach uzasadnienia uchwały z 26.4.1994 r.². Wątpliwości pojawiają się nawet wtedy, gdy przepis zawiera tylko jeden rodzaj źródła albo gdy do takiego jednego rodzaju się ograniczyć. Nie wiadomo bowiem, czy np. źródłem przychodu jest emerytura i renta łącznie (gdy obie podatnik pobiera), czy każde z tych świadczeń osobno, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą w kilku formach, pracownik zatrudniony w dwóch lub więcej miejscach pracy tudzież osoba wykonująca różne umowy zlecenia na rzecz tych samych lub różnych zleceniodawców korzysta z jednego czy więcej źródeł. Przykłady można mnożyć. (Należy w tym miejscu podkreślić, że tym razem chodzi o ustalenie formalnoprawnego znaczenia omawianego pojęcia, niezależnie od faktycznej przydatności dla stosowania art. 9 ust. 3 PDOFizU. Niektóre z wymienionych ostatnio źródeł - emerytura, renta, stosunek pracy - nie mogą w praktyce przynieść straty).

III. Koszty uzyskania przychodu

1. W ustawie nie znajdzie się bezpośredniego rozwiązania tak postawionego problemu. Są jednak przepisy dotyczące innego zakresu regulacji, pozwalające pośrednio sformułować pewne wnioski. Otóż ustalenie przychodu i źródła przychodu dokonywane jest w celu ustalenia dochodu - po uwzględnieniu kosztów. Normalnie kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty (nakłady) poniesione w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 PDOFizU). Znów nie wystarcza to do stwierdzenia, kiedy mamy do czynienia z ,,poszczególnymi źródłami''. Jednak gdy ustawa wprowadza instytucję kosztów zryczałtowanych, rachunek tychże kosztów i dochodu musi wyglądać już nieco inaczej. Konstrukcja tego rodzaju odnosi się do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, gdzie koszt miesięczny ustalono sztywno na poziomie 0,25% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (art. 22 ust. 2) oraz do przychodów z rozporządzenia prawami autorskimi, wynalazczymi i pokrewnymi i z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy (czyli np. samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej itp. oraz umów zlecenia i o dzieło), kiedy koszty wynoszą odpowiednio 50% i 20% przychodu (art. 22 ust. 9 PDOFizU).

Kwestia rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy była niedawno przedmiotem wspomnianej wcześniej wykładni Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że koszty w ustawowej wysokości odlicza się od przychodu uzyskiwanego z każdego miejsca pracy. Przy tej okazji w obszernym uzasadnieniu podkreślono, że skoro dla każdego stosunku pracy oblicza się osobno przychód, koszty i dochód oraz pobiera zaliczki, to każdy taki stosunek jest właśnie odrębnym źródłem przychodu, a będący przedmiotem wykładni art. 22 ust. 2 zawiera ,,różne źródła przychodów pochodzących z zupełnie odrębnych tytułów''. Z kolei w odniesieniu do źródeł wymienionych w art. 22 ust. 9 PDOFizU obowiązuje dodatkowa zasada (ust. 10), że jeśli podatnik wykaże koszty wyższe niż 50% lub 20%, uwzględnia się je w faktycznej wysokości. Praktycznie dopiero w tym przypadku może powstać strata uzasadniająca stosowanie art. 9, wynikła z poniesienia nakładów przekraczających przychód (np. z praw wynalazczych czy umowy zlecenia), ale tylko wtedy, gdy weźmie się pod uwagę poszczególne umowy zlecenia bądź poszczególne rozporządzenia prawami wynalazczymi. Nie do pomyślenia jest sugestia, aby możliwość skorzystania z ponad 50% (lub ponad 20%) kosztów dopuścić tylko w stosunku do sumy przychodów z wszystkich rozporządzeń lub umów zawartych w danym roku podatkowym - pozbawiło by to podatnika praktycznej możliwości zastosowania art. 22 ust. 10 PDOFizU.

2. Wszystko to prowadzi do konkluzji, że za źródło przychodu powinien być uznany stosunek prawny lub (rzadziej) zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu. Żródłem jest każdy, zindywidualizowany stosunek prawny i tak samo zindywidualizowany stan faktyczny. Z nieograniczonej liczby przykładów można wskazać konkretną umowę o pracę, zlecenia, sprzedaży, rachunku bankowego (przychodem będą odsetki), przeniesienia praw autorskich, najmu czy dzierżawy, działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o jedno zgłoszenie (zezwolenie), posiadanie akcji jednej spółki, prowadzenie działu specjalnego gospodarki rolnej jednego typu, jedna podstawa prawna i faktyczna przyznania dotacji bądź stypendium (decyzja lub inne ustalenie określonego rodzaju). Nie ma to żadnego związku ze strukturą art. 10 ust. 1 PDOFizU. I ten pogląd został jednoznacznie wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już uzasadnieniu: ,,Dla określenia, czy chodzi (...) o jedno, czy o więcej źródeł przychodu - odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt. 1 nie ma przeto znaczenia'', zaś wyliczenie zawarte w tym przepisie ,,wskazuje, że chodzi tu jedynie o pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, a nie o wymienienie w każdym punkcie tylko jednego źródła przychodu.''

IV. Wielość źródeł przychodu jednego podatnika

1. Za sytuację całkiem normalną należy więc uznać istnienie wielu jednorodnych źródeł przychodów tego samego podatnika w tym samym roku podatkowym. Pogląd taki znajduje dodatkowe wsparcie w licznych przepisach ustawy posługujących się liczbą pojedynczą przy wyliczaniu zdarzeń objętych opodatkowaniem; trzeba jednak przyznać, że taka metoda opisu nie jest realizowana całkiem konsekwentnie (za ilustrację mogą posłużyć art. 10 ust. 1 i art. 13). Wyodrębnienie choćby tylko pewnych kategorii źródeł przychodów w sposób odpowiadający zaprezentowanemu wyżej ujęciu musi jednak dodatkowo prowadzić do wniosku, że zasada ta rozciąga się na wszystkie zdarzenia objęte ustawą.

Warto przy tej okazji również zauważyć stosowane przez ustawę określenie ,,tytuł'' w zwrocie ,,przychód z tytułu''. Niekiedy kontekst tego sformułowania zbliża je niemal całkowicie do określenia ,,źródeł przychodu'' (art. 22), niekiedy nadto spotkać można zapisy sugerujące istnienie konkretnych tytułów przychodu w ramach szerszej kategorii źródeł przychodów (zwłaszcza w art. 12-17 wyjaśniających zasady ustalania wielkości przychodów z różnych źródeł). Ustawa zresztą dość dowolnie używa tego określenia, raz mówiąc np. o przychodach ze stosunku służbowego i stosunku pracy (art. 12 ust. 1), potem zaś o przychodach z tytułu takich stosunków (art. 22 ust. 2). W innym miejscu (art. 13 ust. 8) mowa jest z kolei o przychodach z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie różnego rodzaju umów, co znów rozszerza znaczenie tego pojęcia w stosunku do poprzednio omówionych przykładów. Wydaje się więc, że termin ,,przychód z tytułu...'' ma uzasadnienie wyłącznie stylistyczne i służy do szerszego lub węższego opisu właśnie poszczególnych stosunków prawnych będących źródłami przychodu.

2. Ustalone wcześniej znaczenie pojęcia ,,źródła przychodów'' wywołuje również skutki dla stosowania art. 9 ust. 3 PDOFizU w zakresie rozliczania strat. Jest oczywiste, że musi istnieć możliwość rozliczenia także straty wynikłej z jednorazowego źródła przychodów i że to rozliczenie nie może się dokonać z ,,tego samego'' (zamkniętego przecież deficytem) źródła. Na pewno natomiast będzie można w danym roku podatkowym o stratę pomniejszyć dochód ze źródła takiego samego, przynoszącego już dochód. Jeżeli źródło przychodów ma charakter ciągły (np. działalność gospodarcza) rozliczenie strat może dotyczyć albo tego samego źródła (z dochodu w latach następnych z tej samej działalności gospodarczej) albo innego takiego samego źródła w roku podatkowym. Prowadzi to do wniosku, że ograniczenia stosowania art. 9 ust. 3 do ,,tego samego'' źródła nie można traktować dosłownie; właściwsze było by więc sformułowanie odwołujące się do źródła ,,takiego samego'' lub ,,podobnego''.

Powraca tu zagadnienie oceny sformułowań poszczególnych punktów art. 10 ust. 1 PDOFizU i klasyfikowanie źródeł jako ,,takich samych'' (a według obecnego brzmienia art. 9 ust. 3 ,,tych samych''). Dokładnie biorąc za takie same należało by konsekwentnie uznać źródła oparte na jednorodnym stosunku prawnym, np. umowy tego samego typu (w szczególności według terminologii Kodeksu cywilnego), znów oczywiście w oderwaniu od zestawień kolejnych punktów art. 10 ust. 1 PDOFizU. Trzeba wyraźnie stwierdzić, że jedynie taki właśnie pogląd czyni zadość wszelkim wymogom interpretacyjnym. Wszelako widać jednocześnie, że tym razem, tzn. w kontekście art. 9, układ art. 10 ust. 1 jest znacznie sensowniejszy i mniej odległy od przedstawionego wyżej poglądu na charakterystykę źródeł wymienionych w punktach (2), (3), (4), (6), (7) i (8). Z tego możliwość rozliczenia straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych jest wyłączona przez art. 9 ust. 3 PDOFizU, a punkty 3 i 4 ujmują źródła zupełnie jednolicie i tym samym mogą być stosowane bezpośrednio.

W pozostałych punktach treści są mocno zróżnicowane i (jak wyjaśniają dalsze artykuły) stosunkowo pojemne. Niemniej jednak można zauważyć pewne podobieństwa - przynajmniej ze względu na typ opodatkowanych przychodów - zdarzeń połączonych w punktach (2), (6) i (7). Zważywszy tę okoliczność, a także wyłącznie pozytywne dla ewentualnego podatnika skutki takiej interpretacji art. 9 i 10 PDOFizU (większe możliwości rozliczenia strat w roku podatkowym) można sugerować tezę, że takimi samymi źródłami przychodów dla potrzeb stosowania art. 9 ust. 3 mogłyby być źródła połączone przez ustawodawcę w poszczególnych punktach art. 10 ust. 1. Aktualne brzmienie przepisów oraz przeprowadzona wcześniej interpretacja nie pozwala jednak na przyjęcie takiego założenia.

V. Podsumowanie

1. Rozważania powyższe prowadzą do spostrzeżenia, że w omawianym zakresie terminologia ustawy nie jest dość precyzyjna. Okazuje się bowiem, że najprostsza wykładnia odpowiednich norm, oparta o literalne brzmienie wszystkich istotnych dla tego zagadnienia zapisów, prowadzi do logicznych niespójności. Konstrukcja zaproponowana powyżej wymaga z kolei pewnego wysiłku interpretacyjnego. Dlatego celowe wydaje się dokonanie niewielkich zmian przepisów w celu usunięcia wszelkich wątpliwości i zastrzeżeń. Najłatwiej byłoby częściowo przeredagować art. 9 ust. 3 PDOFizU wprowadzając doń określenie ,,takich samych'' lub ,,podobnych'' źródeł przychodów z jednoczesnym wyjaśnieniem, że chodzi o źródła wymienione w jednym punkcie art. 10 ust. 1 PDOFizU. Inne zmiany nie będą wtedy konieczne. Wbrew pozorom nie spowoduje to istotnej sprzeczności wobec dwóch trochę odmiennych ujęciach kategorii ,,źródła przychodów'' - najpierw w znaczeniu ścisłym, potem zaś nieco szerzej. Różnica wynika jedynie z praktycznego zakresu stosowania przepisów posługujących się tym terminem lub odnoszących się do niego w jakiś sposób. Bezpośrednia definicja przydatna jest w interpretacji norm regulujących obliczanie dochodu, głównie poprzez dookreślenie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów. Inną sprawą jest natomiast wykazanie tożsamości lub podobieństwa źródeł (uprzednio sprecyzowanych) dla potrzeb art. 9 ust. 3. Obie konstrukcje muszą się więc nakładać na siebie, wspólnie dopiero umożliwiając prawidłowe i pełne stosowanie poszczególnych instytucji ustawy - zwłaszcza z punktu widzenia podatnika.

2. Oczywiście nie można też negować przydatności szerszej nowelizacji, prowadzącej do ostatecznego ustalenia znaczenia wszystkich pojęć związanych ze ,,źródłami przychodów'' jako elementem konstrukcji podatku i ich wzjemnych zależności. Było by to z niewątpliwą korzyścią dla przejrzystości i czytelności tak przecież ważnego społecznie aktu prawnego.

---

*. Autor jest adiunktem w Zakładzie Prawa Finansowego i Nauki o Finansach WPiA Uniwersytetu Wrocławskiego.
1. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, zmiany: Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626; zwana dalej PDOFizU, nie oznaczone artykuły są przepisami tej ustawy.
2. Uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26.4.1994 r. w sprawie wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 62, poz. 263).