Wstęp

Marcin Chomiuk - doradca podatkowy, Dyrektor w Dziale prawno-podatkowym Pricewaterhouse-Coopers

Oddajemy w Państwa ręce publikację będącą wyborem ciekawych orzeczeń polskich sądów administracyjnych w sprawach z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT), które zapadły w 2009 r. Siłą rzeczy zbiór ten jest jedynie wyjątkiem z bogatego orzecznictwa sądów w tym zakresie, jednak dobór komentowanych wyroków nie jest przypadkowy. Staraliśmy się wybrać wyroki (zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla podatników), które w naszej ocenie mogą w istotny sposób wpływać na warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające w Polsce.

W poniższym zbiorze nie mogło zabraknąć orzeczeń, które stanowią kamienie milowe praktyki podatkowej w Polsce, takich jak wyrok WSA w Warszawie z 23.11.2009 r. (III SA/Wa 1369/09), w którym sąd uznał, że art. 90 ust. 10 pkt 2 VATU, zakazujący odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana nie przekroczyła 2% całkowitej wysokości sprzedaży, jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Są też orzeczenia wysoce kontrowersyjne, jak wyrok WSA w Warszawie z 28.10.2009 r. (III SA/Wa 712/09), w którym skład orzekający przyjął, że faktura korygująca zwiększająca podatek należny powinna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, bez względu na przyczynę
korekty.

Komentujemy kilka wyroków mniej spektakularnych, ale mających istotne przełożenie na codzienne funkcjonowanie przedsiębiorców, jak wyrok NSA z 20.1.2009 r. (I FSK 1500/08) odnoszący się do dokumentów warunkujących zastosowanie stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wyrok NSA z 3.11.2009 r. (I FSK 1169/08) dotyczący przechowywania w formie elektronicznej faktury wystawionej pierwotnie w formie papierowej czy wyrok NSA z 26.2.2009 r. (I FSK 1612/07) odnoszący się do sposobu udostępnienia faktur w formie elektronicznej w trakcie kontroli.

Na uwagę zasługuje też postanowienie NSA z 6.8.2009 r. (I FSK 990/09), które może okazać się brzemienne w skutkach dla wielu polskich podatników. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił bowiem skierować pytanie prejudycjalne do ETS w kwestii zgodności z prawem wspólnotowym ograniczenia w odliczeniu VAT w przypadku importu usług z rajów podatkowych.

Pomimo że prawo polskie nie zna instytucji precedensu odgrywającego istotną rolę w systemach anglosaskich, to jednak wyroki polskich sądów w istotny sposób oddziałują na polskie prawo, kształtując praktykę jego stosowania. Nie inaczej sprawa ta wygląda w przypadku wyroków sądów administracyjnych dotyczących spraw z zakresu podatków, w tym w szczególności VAT. Warto podkreślić, że w przypadku tego podatku od 1.5.2004 r. polską rzeczywistość prawną wzbogaciły dodatkowo orzeczenia prejudycjalne ETS, które mają charakter prawotwórczy we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej, gdyż wykładnia przepisów wspólnotowych w zakresie VAT wiąże wszystkie podmioty administracji podatkowej, jak również sądy orzekające w sprawach podatkowych na terenie Unii. Mogą być także istotną pomocą, a wręcz gwarantem uprawnień podatników w sporach z fiskusem.

* * *

Nie każda wpłata pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w VAT

Wojciech Śliż - doradca podatkowy, Senior Menedżer w Dziale prawno-podatkowym PricewaterhouseCoopers

Wyrok NSA z 28.7.2009 r., I FSK 932/08*

Teza:

Jeżeli wpłata za świadczenie (np. dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości, została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogły zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał. Oznacza to, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstał zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej dostawę, ale nie później niż 7 dni po dokonaniu tej dostawy.

Zarys sprawy

W listopadzie 2004 r. spółka otrzymała od jednego z kontrahentów wpłatę w wysokości 55 000 zł. W okresie, który poprzedzał otrzymanie tej wpłaty, nie istniały żadne stosunki umowne między spółką a wpłacającym przedsiębiorcą. Niemniej jednak spółka nie zwróciła otrzymanej kwoty, a w następnych miesiącach zawarła z kontrahentem porozumienie handlowe, które skonkretyzowano w zamówieniach, składanych począwszy od 1.12.2005 r. Po wykonaniu zamówień spółka wystawiła odpowiednie faktury i wykazała VAT należny w miesiącach wystawienia tych faktur. Wpłata 55 000 zł, dokonana przed zawarciem porozumienia handlowego, została zaliczona na poczet zafakturowanych należności.

Organy podatkowe uznały, że przedmiotowa wpłata miała charakter zaliczki, od której należało wykazać VAT w deklaracji za miesiąc, w którym ją otrzymano. Spółka zaskarżyła tę decyzję do WSA w Gliwicach, który jednak uznał, że rację mają organy podatkowe. Od wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie sądu

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem sądu należało ustalić, czy dokonana przez spółkę wpłata miała charakter przedpłaty, zaliczki lub zadatku. Sąd uznał, że interpretacja art. 19 ust. 11 VATU powinna, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej VATU (czego nie uczynił sąd I instancji), uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS w orzeczeniu z 21.2.2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd (C-419/02). W wyroku tym ETS uznał, że przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej za towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który mógł być w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, nie może pociągać za sobą powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym NSA stwierdził, że w celu uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 VATU, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Komentarz

Przedmiotem rozważań NSA w komentowanej sprawie było przede wszystkim ustalenie, co w świetle przepisów w zakresie VAT może zostać uznane za zaliczkę skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z brzmieniem VATU podatkowi temu podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Oznacza to, że VAT obejmuje swoim zakresem przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel bądź wykonanie świadczenia, które nie jest dostawą towarów, na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towarów bądź wykonania usługi (a jeżeli czynności te muszą zostać dokumentowane fakturą – z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od momentu wykonania czynności).

Uznać zatem należy, że intencją ustawodawcy przy konstruowaniu przepisu regulującego kwestie powstania obowiązku podatkowego w VAT było [...]