Wstęp

Tomasz Michalik - doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Rok 2008 pod wieloma względami był, z punktu widzenia rozwoju polskiego systemu podatku VAT, rokiem ważnym. Po pierwsze, dlatego że po kilku straconych latach rząd zaproponował, a parlament przyjął nowelizację VATU, która wprowadziła nie tylko kilka istotnych dla każdego podatnika zmian, jak choćby eliminacja sankcji czy ujednolicenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, ale także nowoczesne rozwiązania, takie jak np. szczególna procedura rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dostarczanych do magazynu konsygnacyjnego czy możliwość rozliczenia podatku należnego od importu towarów w deklaracji podatkowej.

Po drugie, doczekaliśmy się pierwszych „polskich” orzeczeń ETS. Orzeczeń o różnej wadze rodzajowej, ponieważ niewątpliwie rozstrzygnięcie w sprawie kaucji gwarancyjnej (wyrok ETS w sprawie C-25/07 Sosnowska) jest istotne, ale nieporównywalnie ważniejsze dla polskiej praktyki jest orzeczenie dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów (wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o.). Jednak szczególnie ważne jest to, że zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe, a także legislatorzy dostali oto namacalne wręcz dowody potwierdzające kilka, znanych dotychczas jedynie teoretycznie, zasad.

Wyrok w sprawie C-414/07 jest niewątpliwie dowodem na to, że niezgodność prawa krajowego z dyrektywą (z regulacjami, które nie zostały implementowane do prawa krajowego mimo istnienia takiego obowiązku) skutkuje na przykład tym, że podatnik może pominąć ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli te pozostają w sprzeczności z zasadą stałości wynikającą z art. 176 Dyrektywy 2006/112 (uprzednio była ona zawarta w art. 17(6) VI Dyrektywy). Skoro ETS uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw do samochodów obowiązujące po 1.5.2004 r. w sposób nieuprawniony rozszerza zakres ograniczenia stosowanego przed tą datą, to oznacza, że klauzula stałości została naruszona. W konsekwencji zaś podatnik, w ocenie ETS, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego paliwa, mimo iż obowiązująca ustawa prawa tego mu nie dawała. To daje podatnikom możliwość korekty dotychczasowych rozliczeń podatku poprzez podwyższenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Co więcej – orzeczenie ETS w sprawie C-414/07 oznacza, że podatnik nabywając takie paliwo do wybranych samochodów (a także nabywając, importując czy użytkując na podstawie umowy leasingu same samochody), dziś i w przyszłości również może dokonać takiego odliczenia, mimo że przepisy ustawy nie uległy zmianie, a ograniczenie określone w art. 86 i 88 wciąż – formalnie – pozostaje w mocy.

Wyrok ten jest także dowodem na to, że niezgodność prawa krajowego z dyrektywą szkodzi. Szkodzi – przejściowo – podatnikom, którzy dochodząc swoich praw opartych na dyrektywie, muszą dochodzić ich w sądach administracyjnych, a czasem wręcz w ETS. Szkodzi jednak jeszcze bardziej państwu, ponieważ zła legislacja, legislacja ignorująca nakazy płynące z dyrektywy będzie wcześniej lub później wymagała nie tylko korekty, ale także naprawienia szkód podatnikom, którzy musieli stosować niezgodne z dyrektywą prawo krajowe. Im dłużej ustawodawca będzie utrzymywał regulacje niezgodne z dyrektywą, tym bardziej kosztowne będzie ich dostosowanie do jej wymogów. Miejmy nadzieję, że to najważniejsza nauka płynąca z pierwszych „polskich” rozstrzygnięć Trybunału.

* * *

Niezgodność z prawem wspólnotowym polskich przepisów w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych

Wyrok ETS z 17.7.2008 r. w sprawie C-426/07 (Krawczyński)

Marcin Brzezin - doradca podatkowy, konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Artykuł 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z 16.12.1991 r.¹ (dalej: dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z 23.1.2004 r. o podatku akcyzowym (dalej: AkcU²), któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Natomiast sąd krajowy jest zobowiązany do zbadania, czy sporne przepisy, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.4.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mają takie skutki³.

W omawianym wyroku ETS dokonał wykładni art. 33 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z którym nie zabrania się żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków akcyzowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem że wymienione podatki, cła i opłaty nie prowadzą do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał, w kontekście polskich przepisów akcyzowych opodatkowujących sprzedaż samochodów przed pierwszą rejestracją w kraju, po raz kolejny⁴ zinterpretował art. 90 TWE, który określa tzw. zakaz dyskryminacji, stanowiąc, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe.

Stan faktyczny i pytania prejudycjalne

Wniosek o wydanie orzeczenia przez ETS w trybie prejudycjalnym został złożony przez WSA w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygał spór, między D. Krawczyńskim a Dyrektorem IC w Białymstoku dotyczący podatku akcyzowego, który został wymierzony podatnikowi z tytułu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce.

Naczelnik UC w Białymstoku decyzją z 7.11.2005 r. wymierzył D. Krawczyńskiemu zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży w Polsce 5 samochodów przed ich rejestracją na terytorium kraju, z czym wiązał się obowiązek wykazania i zadeklarowania podatku. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niższej wysokości. Odwołanie zostało oddalone decyzją Dyrektora IC z 19.1.2006 r., w której organ stwierdził, że podatnikami akcyzy są osoby dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych konieczne jest złożenie przez podatnika właściwej deklaracji oraz obliczenie i zapłata w terminie należnego podatku.

D. Krawczyński zaskarżył wskazaną decyzję do WSA w Białymstoku, podnosząc, że niezależnie od wieku pojazdów z podatku zwolniona jest ich sprzedaż, pod warunkiem że były one już wcześniej zarejestrowane w Polsce, podczas gdy powyższe zwolnienie nie obejmuje samochodów używanych pochodzących z innych państw członkowskich. Sprzedaż pojazdów przed ich rejestracją w Polsce podlega opodatkowaniu akcyzą, natomiast stawka podatku jest uzależniona od wieku pojazdu oraz pojemności silnika. Na tej podstawie skarżący wnioskował, że Polska opodatkowuje samochody używane pochodzące z innych państw członkowskich w wyższej wysokości niż podobne produkty krajowe.

W związku z powyższym WSA w Białymstoku złożył do ETS wniosek o [...]