Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych¹ związanych z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji² innej spółki. Brzmienie przepisów PDOPrU w odniesieniu do przedmiotowej transakcji może rodzić w praktyce pewne wątpliwości co do zasad ustalenia dochodu do opodatkowania na dzień dokonania transakcji, a także warunków, których spełnienie uprawnia do odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili odpłatnego zbycia tych udziałów.

Wprowadzenie

Transakcja wniesienia aportem udziałów polega na tym, że spółka A wnosi jako wkład niepieniężny do Spółki B posiadane wcześniej udziały w spółce C, w zamian otrzymując udziały w Spółce B. Jednym z typów aportu udziałów jest wymiana udziałów, w wyniku której spółka nabywająca udziały w postaci wkładu niepieniężnego osiąga bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały są wnoszone aportem³.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych, wniesienie aportem udziałów pozostaje neutralne podatkowo dla spółki obejmującej aportowane udziały. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 PDOPrU, nie podlegają opodatkowaniu przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, niezależnie od rodzaju wnoszonego wkładu.

Natomiast, z aportem udziałów może wiązać się powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Niemniej jednak, przy spełnieniu określonych ustawowo warunków, istnieje możliwość wyłączenia transakcji z opodatkowania. Poniżej zostaną przedstawione konsekwencje podatkowe aportu udziałów, w tym warunki umożliwiające skorzystanie z preferencji podatkowych przy wymianie udziałów.

Ogólne zasady opodatkowania aportów

Przychód podatkowy

Zgodnie z przepisami PDOPrU, wniesienie aportem udziałów, co do zasady, wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie podmiotu wnoszącego aport (udziałowca). Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, w razie wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w tym, również udziałów), przychodem dla podmiotu wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu przychodu na moment wniesienia aportu, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU uprawnia władze podatkowe do odpowiedniego zastosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 PDOPrU, tj. do oszacowania ewentualnego dodatkowego przychodu po stronie wnoszącego aport w przypadku, gdy wartość objętych przezeń udziałów bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonych udziałów.

Przykład:

Spółka A wnosi aportem do Spółki C uprzednio posiadane udziały w Spółce B o wartości nominalnej 100 j.p. i wartości rynkowej 200 j.p. W zamian za aport Spółka A obejmuje udziały w Spółce C o wartości 110 j.p. Co do zasady, przychodem dla wnoszącej aport Spółki A byłaby wartość nominalna otrzymanych udziałów w Spółce C, tj. 110 j.p. Niemniej, władze skarbowe mogłyby doszacować Spółce A dodatkowy przychód na moment wniesienia aportu w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów w Spółce B (200 j.p.), a wartością nominalną objętych udziałów w Spółce C (110 j.p.), czyli 90 j.p. Łączny przychód wyniósłby zatem 200 j.p. (110 j.p.+ 90 j.p.).

Niemniej jednak, w literaturze przedmiotu istnieją wypowiedzi wskazujące, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU odwołanie do art. 14 ust. 1-3 PDOPrU nie zawiera treści normatywnej. Argumentuje się, że w razie podwyższenia przychodu do wysokości wartości rynkowej wnoszonych udziałów (tj. w powyższym przykładzie: ze 110 j.p. do 200 j.p., czyli o kwotę 90 j.p.), w sytuacji późniejszego zbycia udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny doszłoby do kolejnego opodatkowania uprzednio doszacowanego przychodu (90 j.p.). Wynikałoby to z faktu, że przychodem podatkowym ze zbycia udziałów będzie [...]